摘要：政府投资审计是国家审计监督体系的重要组成部分，在促进经济高质量发展、全面深化改革、反腐倡廉等方面发挥了重要作用。一直以来，政府投资工程领域广，动用的财政资金或国有资金量大，最终工程价款结算必然接受审计监督，工程结算审计结果也受到多方关切。笔者结合政府投资工程审计工作实践，就当下政府投资工程结算审计所面临的风险以及如何防范，提出个人见解，并就相关问题给出一些建议。
关键词：政府投资 工程结算审计 审计风险
一、工程结算审计及其风险的含义
本文所说的工程结算审计，仅指审计机关依据现行的法律法规和相关技术经济指标及审计标准，运用审计技术对工程建设过程中涉及的工程造价活动以及与之相关联的各项工作进行审查、监督和评价。工程结算审计的目标主要通过审核、比对、查证，对工程结算中不符合施工合同、违反相关政策文件、违反现行计价取费标准及工程量计算规则的高估冒算等行为予以揭露及纠正，从而有效地控制工程造价、规范工程造价管理。工程结算审计风险是审计人员未能依据真实资料及相关审计标准而得出错误工程造价结论的风险，未能真实揭露如虚列工程、套取资金、弄虚作假、高估冒算等违法违规行为的失责风险。
二、工程结算审计面临的风险表现
（一）法律风险
目前，工程结算审计主要依据相关法律法规，如《建筑法》《招标投标法》《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》《建设工程价款结算暂行办法》等法律法规，以及各类工程量清单计价规范、工程量计算规则、各专业定额、相关工程建设监管部门的指导文件等规范，这些法律法规及规范可供审计人员在审查工程量计量、定额使用、规费计取等方面有一定规则可以遵循，而随着政府投资工程承包模式的变化，如施工总承包、工程总承包（EPC）、PPP项目等出现，必然伴随结算模式的变化，而现行有关此类工程结算的相关计价法律法规不完善，给结算审计带来新的难题，有时会面临无法可依，无规可矩的情况，引起结算争议导致法律风险。另外，一些政府投资工程合同条款中存在着“霸王条款”、单方免责条款，甚至其他更为苛刻的条款，使得结算审计结果可能与民法、合同法等相关法律提倡的平等、公平原则相违背，从而面临法律风险。
（二）监督风险
审计机关作为政府组成部门，从职能来看，需要当好财政资金看门人，守好财政资金钱袋子；从法定职责来看，则需要履行好审计监督职责，保障政府投资项目使用资金的安全、高效、规范。一般而言，工程结算审计结果作为项目投资最终的确定金额，直接影响到项目发承包双方的经济利益，也客观展现了项目的建设效益。一些地方政府为求规范项目建设，制定了政府投资项目管理办法，要求审计部门对项目实施进行全过程监督，规范建设主体行为，而审计监督介入建设环境过深或过浅均不合适。部分建设单位过于依赖审计，在工程招标事项、工程变更、材料认质认价等方面，都要求审计部门进行参与甚至给出决定性意见，变相替代建设单位管理决策。而有时审计参与过浅，未能全面了解项目实际，给出的意见很可能引发结算问题，存在失职风险。例如，某工程建筑外立面材料由原清单石材变更为真石漆，建设单位邀请审计参与变更会，审计部门如果未能全面深入了解项目建设实际，想当然以为是价款减少，同意变更，最后在结算审计时才发现，实则是施工单位严重的不平衡报价，通过低价中标，后期变更方式谋求不当利益。另外，结算审计监督还受到运用外部结论的影响，如运用第三方测绘单位的测量成果来核定工程量，采纳上级的意见或内部会议认定等，得出的审计结果可能缺乏准确性、公正性，给审计监督带来不确定的风险。
（三）质量风险
政府投资项目结算通常在合同中约定以审计部门出具的结算审计结果为准，这就要求出具结算审计结果质量要过硬。当前工程结算审计在实践中还存在一定的质量风险，主要表现以下两个方面：一是人员技术能力风险。政府投资类项目涉及专业结构范围广，常遇到建筑、安装、市政、园林、水利、电力、交通等专业问题，现实是大部分工程审计人员都是以某一个专业为主，客观上存在专业的局限性。另外随着工程技术革新发展，特别是一些新技术、新材料、新工艺在工程上的运用不断变化，工程结算不仅是简单的金额认定，而是对工程经济和技术的客观体现，需要审计人员运用多专业知识来应对，单一的知识结构难以胜任审计质量要求，而专业知识的拓展及审计业务水平的提高需要长期的积累，客观上导致结算审计质量风险增加。二是内控制度风险，好的制度是质量保证的前提，制度风险主要体现在结算审计结果的复核检验方面，因审计人员经验及知识差异，可能运用的审计方法不同，对问题的分析、处理、审价的把握更赖于个人的经验。如果内控复核检验制度执行不严格，对于同样的问题，可能会由于审计口径不一致等原因，结算审计结果大相径庭，使得审计结果质量不够可靠。
（四）利益风险
政府投资工程结算审计具有外部敏感性强、关注度高的特点，结算审计会面对相关方存在利益冲突或利益一致的两种风险。关系双方利益冲突时，建设单位一般更注重造价的高低，如果概算审批有限，而建设单位又有更多要求，为规避超支责任，必然会降低限价，压缩各种成本，而中标方的目标是追求更高的收益，竭尽所能希望结算利润最大化。因此在工程结算中，双方会对合同表述和签证等存在不同理解，可能会导致审计难以作出准确判断。关系双方利益一致时，建设单位与中标方会通过互相串通采取多签证、乱签证、虚假变更、偷工减料等手段套取财政资金、实施徇私舞弊的行为。如2023年“315”晚会曝光的盐城市滨海县高标准农田使用“非标”水泥管事件，如果在后期结算审计未能发现这种猫腻，利益方利用结算审计结果为其非法行为背书，审计公信力会严重缺失。
（五）廉政风险
工程领域历来是经济腐败的高发点，工程结算金额的高低直接影响相关方的经济利益，结算审计人员从某种程度上成了工程价款的“最后判官”，一些不法分子通过围猎审计人员，让其对工程结算大开绿灯，忽视结算规则，提高结算核定价。另外，由于工程结算结果是一项经济与技术的共同产物，存在一定灵活性，在结算审计中常常需要审计人员的主观判断或是经过协商谈判来确定相关结果，换言之，审计人员在结算审计过程中具有一定的“自由裁量权”，这类自由度容易产生廉政风险。再者，审计机关受人员编制的限制，人员力量很难与日益繁重的审计工作量相匹配，目前更多的政府投资工程的结算审计交由第三方审计事务所协助完成，审计机关的人员阶段性参与，最后在协审结果基础上进行复核，而受时间等因素限制，一些繁杂琐碎的工程量计算基本由协审人员完成，后续复核过程脱离了有效监督，一旦协审人员存在廉洁问题，审计人员复核疏忽，将产生连带的廉政责任风险。
三、结算审计风险产生的原因分析
（一）现行法律、法规、标准的缺乏、滞后。虽然常规工程结算依据的相关法律法规及有关规范较多，也较为成熟，但政府投资工程作为行业发展的先行者，常常探索实践新的工程发承包模式、合同结算模式，如推动工程总承包EPC模式等。这类新型模式出现并没有伴随着共同出台适用的法规，相关法规及标准规范的缺乏或者滞后，最后项目模式往往变成“四不像”，一个合同出现多种结算方式，给结算审计带来不确定的风险。
（二）忽视合同结算管理。因为政府投资工程的特殊性，市场竞争激烈，建设方处于绝对的优势地位，拟定的合同专用条款，更接近于格式条款，责任比例不对等等情况颇多。如果拟定的结算条款存在矛盾，在真正发生纠纷时，结算审计很难进行下去。另外，拟定的合同处罚条款较难执行，尤其是在施工方申报结算价与审计价的结算准确率考核设定上，缺乏严谨性和可操作性，一旦实际结算核减比例较大时，执行条款很难取得共识，出现结算审计搁置，甚至引发诉讼。
（三）外界对结算审计职能认识的模糊。在政府投资项目建设管理过程中，建设单位更重视上级指标或任务安排，如竣工节点、项目效果、工程安全、群众舆情等，而把工程造价控制指标交由审计来完成，在工程变更及签证等事项上处处依赖审计，甚至直接请审计人员决策、定夺，其实质是建设单位对审计职能的认识模糊，将结算审计只看成工程造价的增减，忽视审计机关发现和纠正建设管理中的各类问题的经济监督职能，也完全弱化了建设单位自身对工程造价控制的把关职责。
（四）审计人员素质能力欠缺。工程结算审计要求专业人员既要具备各类工程的专业技术知识，还需要有一定的实务能力，既要有扎实的理论功底，还要有丰富的实践经验。而实际情况常常是一个人充当多面手，遇到缺乏统一标准及复杂问题时，审计人员难有准确、合理的判断，这些缺乏专业胜任能力的结果都会产生审计风险。此外，由于某些审计人员职业道德欠缺，对审计发现问题视而不见或是知情不报，掩盖真实内容，出具错误结算审计成果，造成质量和廉洁双重风险。
（五）结算审计的被动性和局限性。竣工结算审计属于事后监督，审计几乎完全在竣工结算资料基础上进行，需要建设单位提供的招投标文件、工程合同、工程结算书、过程资料、现场签证变更和竣工图等资料满足真实性、完整性要求，稍有瑕疵都会引发结算风险。审计人员很难只通过竣工资料就完全掌握工程实际情况，同时结算审计需要在一定的框架下进行，不能脱离合同约定，这些局限也会导致一定的结算风险。
四、结算审计风险防范对策
（一）强化事前和事中风险控制
前移监督关口，指导建设单位加强全过程管理，从项目招标工作起，将工程结算放在重要位置，对合同拟定的条款既要细致准确又要公正合理，将项目过程中可能遇到的影响结算的情况要在专业条款中加以确定，表述清晰无歧义。在项目建设过程中，适度了解项目开展，如变更的必要性，材料认价的准确性，签证的合理性等，为建设单位提供中肯的建议。在项目结算阶段，注重资料的收集，督促建设单位对结算资料的真实性和完整性作出必要的承诺，合同条款模糊的地方要取得当事双方真实的意思表示，降低结算审计风险。
（二）找准工程审计定位
切实履行审计监督职能，一方面要明确审计机关出具的政府投资工程结算审计结果，是对建设单位履行其核算工程造价的监督，而不是作为建设单位的审价部门，建设单位应作为主体运用好审计监督结果。另一方面，审计人员在参与项目过程中，应保持独立性，不应越俎代庖替建设主体决策，而是发现并及时纠正建设方存在的问题，促使规范建设行为，履行好审计监督职责。
（三）提升工程审计人员素质
审计人员素质的高低直接决定了审计工作质量的优劣，特别在工程结算审计方面，全面性更为重要，可以通过以下三个方面来实现：一是提高工程审计人员政治素质，加强日常政治理论的学习，夯实政治基础；二是提高审计人员的业务素质，与时俱进在工程技术、造价等专业方面进行能力提升，也更要熟练掌握审计法、合同法、经济法等相关法律、法规，打造全面性人才；三是加强工程审计经验交流，不断拓展知识范围，更新知识结构，彼此促进，共同提高。所谓打铁还需自身硬，工程审计人员自身硬实力的提高也是降低结算风险的重要法宝。
（四）守住廉洁底线
多举措防范廉政风险。一是加强审计人员的职业道德和廉政纪律教育，严格抓实日常监督，逢重大节日、审计进点等必提醒，通过定期进行廉政谈话提醒、组织开展集中警示教育等方式，打好“预防针”，敲响“廉政钟”。二是完善内控制度，强化管理，对审计人员审核结果进行全面复核，减少审计人员的自由裁量权，遇到争议问题，可以根据争议事项涉及的金额大小设置重大事项权限节点，按照不同的权限节点逐级汇报，通过集体会商形成结果，最大程度地避免个人的局限而造成结算成果的错误，以及问题定性的偏颇。三是加强对协审机构和人员的管理和廉政教育，在项目审计过程中做到全过程监控，如提供集中工作场所，避免审计人员与利益方私下接触，结算业务时刻在阳光下进行，另外可以建立协审人员诚信执业保证制度，如签署职业操守承诺书，制定管理办法、考核细则等加以约束。
（五）强化风险意识
风险意识可以减少工作中不必要的错误，要将风险意识贯穿于工程结算审计全过程。开展工程结算审计，要注重建设单位内控制度的测试和风险评估、结算审计方案的针对性等，同时注重人员结构搭配、审计作业流程、审计结果与处理处罚等各个方面监督管理。审计人员在进行工程结算审计时，头脑中应始终绷紧审计风险这根弦，时刻不忘防范和控制审计风险，化解审计风险。（南通市固定资产投资审核中心 刘鼎）